El pasado 24 de diciembre se publicó la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2023. Es esta nueva Ley se adoptan medidas de carácter  tributario que afectan a un gran abanico de figuras impositivas. Por otro lado, el 28 de diciembre también se publicó la Ley 38/2022 en la que se incorporan modificaciones de determinadas normas tributarias. En esta comunicación vamos a analizar las principales novedades y modificaciones que aplicarán  respecto del Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 2023 y los aspectos más significativos a tener en cuenta para el cierre fiscal del 2022.

Lo primero a tener en cuenta es la normativa con trascendencia tributaria en IS, con efectos 2023:

• Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, concretamente en el título VII 
• Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias. 
• Disposición final quinta. Modificación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, se incrementan los límites de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales españolas y extranjeras 
• Disposición adicional decimoctava de Medidas temporales en la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal

Con efectos desde 1 de enero de 2023, se adoptan las siguientes medidas en el impuesto sobre sociedades: 

Se rebaja el tipo de gravamen aplicable a aquellas entidades que tengan un importe de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 €, pasando a aplicarse el 23% . No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán en el primer período impositivo en que la base imponibles resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15%, con las excepciones que marca la regla. 

Se añade una nueva disposición adicional en la Ley de Impuesto sobre Sociedades, la Disposición adicional decimoctava sobre la amortización acelerada de determinados vehículos: 

• Las inversiones en determinados vehículos nuevos, podrán amortizarse multiplicando por 2 el coeficiente de amortización máximo siempre que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025

1. FCV: Vehículo Eléctrico que utiliza exclusivamente energía eléctrica procedente de una pila de combustible de hidrógeno embarcado. 
2. FCHV: Vehículo Eléctrico de células de combustible que equipa, además, baterías eléctricas recargables. 
3. BEV: Vehículo eléctrico que utiliza como sistemas de almacenamiento de energía de propulsión exclusivamente baterías eléctricas recargables desde una fuente de energía eléctrica exterior. No se excluye la posibilidad de incluir, además, un sistema de frenado regenerativo que cargue las baterías durante las retenciones y frenadas. 
4. REEV: Vehículo eléctrico que, reuniendo todas las condiciones de un vehículo eléctrico de baterías, incorpora además un motor de combustión interna. 
5. PHEV: Vehículo eléctrico híbrido, provisto de baterías que pueden ser recargadas de una fuente de energía eléctrica exterior, que a voluntad puede ser propulsado sólo por su(s) motor(es) eléctrico(s).

Cambios en el regimen fiscal especial de Illes Balears 

Incentivo a la inversión con efectos para los periodos Impositivos que se inicien entre el 1 de enero de 2023 y el 31 de diciembre del 2028: 

• Incentivo fiscal a la inversión en las isals para contribuyentes que dispongan de establecimientos en Baleares por obtener rendimientos de actividades económicas en las  islas. 
• Posibilidad de ahorro fiscal, vía reducción en la base por las dotaciones que se hagan a la Reserva para inversiones hasta el límite del 90 % de los beneficios no distribuidos procedentes de Illes Balears. 
• La aplicación de la reducción no podrá dar lugar a BI negativa. 
• Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero del 2023, se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 36 y 39 de la Ley, se incrementa los límites de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales españolas y extranjeras

Las inversiones en producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor o a los contribuyentes que participen en la financiación a una deducción: 

a) Del 30% respecto del primer millón de base de la deducción. 

b) Del 25% sobre el exceso de dicho importe. 

• La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor. Estos gastos se podrán añadir a la base de la deducción hasta el límite para ambos del 40% del coste de producción. 
• Al menos el 50% de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español. 
• El importe de esta deducción no podrá ser superior a 20 millones de euros. 
• En el caso de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el límite a que se refiere el párrafo anterior será de 10 millones de euros por cada episodio producido. 
• La deducción se aplicará siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. 
• En el supuesto de producciones de animación tales gastos serán, al menos, de 200.000 euros. 

Esta deducción queda excluida del límite regulado en el artículo 39 de esta ley.

Para la aplicación de la deducción, será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos: 

Que la producción obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el carácter cultural.

Que se entregue una copia nueva y en perfecto estado de la producción en la Filmoteca Española o la filmoteca oficialmente reconocida por la respectiva Comunidad Autónoma 

Cuando se aplica la deducción? 

Debemos distinguir, según el beneficiario de la deducción, dos momentos: 

Productor: 

• La deducción se generará en cada período impositivo por el coste de producción pero se aplicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra. 
• No obstante, en el supuesto de producciones de animación, la deducción se aplicará a partir del período impositivo en que se obtenga el certificado de nacionalidad 

Inversor: 

• El contribuyente inversor de la producción aplicará anualmente la deducción, en función de las aportaciones desembolsadas en cada periodo impositivo. 

Cabe puntualizar que; con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, esta deducción tabién la podrá aplicar el inversor, cuando las cantidades que aporte se destinen a financiar dichas producciones, sin que estas superen un total del 30% de la producción. Destacando que, no podrán aplicar esta deducción los contribuyentes que participen en la financiación y estén vinculados (en el sentido del art. 18 de la LIS) con el contribuyente que genere el derecho a la deducción.

A modo de  resumen: Deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales españolas 

Porcentaje de deducción		Importe máximo	Base de deducción
30 %	Hasta 1 millón €	20 millones € (Producción) 10 millones € (por cada episodio de las series audiovisuales  Además, en el caso del inversor el resultado de multiplicar por 1,20 el importe de las cantidades por él desembolsadas en cada periodo impositivo para la financiación de aquella.  Sin que supere los límites establecidos en la norma (diapositiva 10)	(+) Coste total de producción junto con gastos de obtención de copias, gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta límite de 40% del coste de producción  (-) Importe de las subvenciones recibidas para financiar las inversiones que generan derecho a deducción.
25 %	Sobre el exceso de 1 millón €

Bases Imponibles Negativas en los grupos de consolidación Fiscal (DA 18ª)

Para el año 2023, la base imponible de todos los grupos fiscales se determinará mediante la suma de las bases imponibles positivas y el 50 por ciento de las bases imponibles negativas individuales correspondientes a todas y cada una de las compañías integrantes del grupo fiscal. Esto es, el grupo fiscal únicamente podrá computar el 50% del importe que genere cada compañía de pérdidas fiscales para el cálculo de su base imponible consolidada. 

Las bases imponibles negativas individuales no incluidas en la base imponible del grupo en 2023 se integrarán en la base imponible del mismo por partes iguales en cada uno de los 10 primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024, incluso en caso de que alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas a que se refiere el apartado anterior quede excluida del grupo. 

En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, el importe de las bases imponibles negativas individuales que esté pendiente de integración en la base imponible del grupo, se integrará en el último período impositivo en que el grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal.

Novedades para Impuesto sobre sociedades 2022

Tributación mínima en el Impuesto de sociedades del 2022:  La cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades no puede ser inferior al resultado de aplicar el 15% a la base imponible positiva. 

¿A quiénes afecta la tributación mínima en el Impuesto sobre sociedades? 

• Aquellos con un importe neto de la cifra de negocios (INCN) igual o superior a 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo. 
• Aquellos que tributan en el régimen de consolidación fiscal, con independencia de su cifra de negocios. 

Las entidades sin fines lucrativos, las sociedades de inversión de capital variable, los fondos de inversión de carácter variable, los fondos de inversión de carácter financiero, las sociedades y fondos de inversión inmobiliaria, los fondos de pensiones y la ssocimis quedan fuera de la tributación mínima en el IS.

En el caso que la cuota íntegra sea inferior a la cuota líquida mínima 

Cuota Integra		Cuota Líquida Mínima
(Bonificaciones)	<	Base Imponible x 15%
(Deducción del artículo 38 Bis LIS)		+ / – Reserva de Nivelación
(Deducciones de los arts. 31, 32, 100 y DT 23 LIS)		(Deducciones de los arts. 31, 32, 100 y DT 23 LIS)

La cuota Líquida mínima, como excepción, será la primera cantidad (primer cálculo) 

En el caso que la cuota íntegra sea superior a la cuota líquida mínima se seguirán aplicando las restantes deducciones, con los límites aplicables al repecto. Hasta el importe de la cuota líquida mínima. 

Cuota Integra		Cuota Líquida Mínima
(Bonificaciones)	>	Base Imponible x 15%
(Deducción del artículo 38 Bis LIS)		+ / – Reserva de Nivelación
(Deducciones de los arts. 31, 32, 100 y DT 23 LIS)		(Deducciones de los arts. 31, 32, 100 y DT 23 LIS)

De la cuota líquida o, en su caso, de la cuota líquida mínima serán deducibles las retenciones a cuenta, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados. El exceso se podrá pedir la devoluaicón a la Administración Tributaira. 

Deducción por aportación empresarial a Planes de Pensiones 

La ley 12/2022, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo, en su disposición final quinta modifica la LIS para incorporar una deducción en la cuota íntegra del 10% por aportación empresarial a planes de pensiones a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 €

Cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas iguales o superiores las deducciones se aplican sobre la parte proporcional.  

Principales aspectos a tener en cuenta para el cierre fiscal del 2022

Dado que el concepto de cifra de negocios adquiere especial relevancia por el ahorro del 2% en la carga fiscal del impuesto de sociedades conviene revisar como se calcula este. Como la LIS no define este concepto se tiene que acudir a la Resolución del 10 de Febrero de 2021 del ICAC. Port tanto podremos determinar el INCN de la siguiente manera: 

ICNC

Ventas y prestaciones de servicios derivados de la actividad ordinaria y regular

Entrega de bienes y prestaciones de servicios efectuados a cambio de otros bienes y servicios recibidos

Subvenciones a la explotación

Ingresos por comisiones

(Ingresos atípicos e irregulares)

(Ingresos financieros, incluso los de ventas a plazos)

(Impuestos especiales, IVA y autoconsumo)

(Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado)

(Subvenciones de capital)

(Devoluciones de ventas)

(Rappels sobre ventas)

Sociedad Patrimonial: Se entiende como entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. Este hecho implica: 

• • No se puede aplicar el régimen de reducida dimensión 
  • No se puede aplicar el tipo de gravamen reducido de empresa e nueva creación (15%)
  • No aplica la exención para evitar la doble imposición de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación de la entidad. No exención plena, sólo por la parte de incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
  • No podrán compensar las BINs de la entidad en caso de cambio de control, si el adquirente no tenia la participación previa del 25%

Principo de devengo 

Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo (cuando ocurran) con independencia de su cobro y su pago. Los cargos y abonos en partidas de reservas, registrados como cnsecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del periodo en el que se realicen, salvo que se hayan integrado en la base anteriromente.  La relga especial nos dice que se pueden atrasar gastos o adelantar ingresos, siempre que no exista menor tributación para Hacienda. Pero nunca se puede ni adelantar gastos ni atrasar ingresos. 

Gastos no deducibles 

El gasto será fiscalmente deducible si: 

• Está fiscalmente contabilizado 
• Imputado con arreglo al devengo 
• Justificado documentalmente 
• Correlacionado con los ingresos 
• No excluido de la norma fiscal como deducble

Según al artículo 15 de la LIS serán no deducbles los siguientes gastos: comentamos algunos de los regulados en dicho atículo y que consideramos más relevantes de mención.

• Los que representen una retribución de los fondos propios. Como pueden ser los préstamos participativos otorgados por entidades de un mismo grupo de empresas. 
• Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. 
• Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo. 
• Las pérdidas del juego. 
• Los donativos y liberalidades. 
• Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. Por ejemplo, las horas extras pagadas a los trabajadores que excedan de la legislación laboral (criterio de la DGT)
• Gastos que generan asimetrías fiscales. En relación con las asimetrías hibridas (art 15 bis). Aquellos realizados entre entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen inferior al 10% 
• Gastos de sanciones y recargos 
• Gastos por extinción de la relación laboral o mercantil, cuando excedan del mayor de 1 millón € o del importe regulado en el Estatuto de los Trabajadores
• Exceso del 1% de la CN para atenciones a clientes y proveedores (no se incluyen los obsequios de escaso valor entregados a clientes como promoción) 
• Los gastos derivados de deudas con entidades del grupo destinados a adquirir a otras empresas del grupo, participaciones en fondos propios o financiar aportaciones de capital a entidades del grupo. 
• El resto de los casos se limita al 30% del Bº operativo, con un mínimo de 1M.-€ 
• No es deducible el Impuesto AJD de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, en el que el sujeto pasivo sea el prestamista. 
• No será deducible la totalidad de la amortización contable de los bienes intangibles, limitada fiscalmente al 5%. 
• La pérdida por el deterioro del Fondo de Comercio no será deducible 
• No serán deducibles las pérdidas por deterioro de créditos derivadas por las posibles insolvencias de los deudores si; el vencimiento de la obligación es inferior a 6 meses, hayan sido reclamadas judicialmente, el deudor esté declarado en situación de concurso o procesado por alzamiento de bienes. 
• No serán deducibles las pérdidas por deterioros correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, los créditos se hayan cedido a un tercero independiente CV 0246-17.
  

A partir del 1-1-2017, las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias: 

• que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, o 
• que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS. 

A partir del 1-1-2017, las disminuciones de valor originadas por aplicación del  criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe. 

Se establece en el artículo 15 n) de la LIS un nuevo supuesto de gasto no deducible, según el cual no serán deducibles aquellos gastos que sean objeto de la deducción regulada en dicho artículo 38 bis de la LIS, incluidos los correspondientes a la amortización de los activos cuya inversión haya generado el derecho a la mencionada deducción.

Reducciones en la base imponible 

• Reducciones en la base imponible 
• Reserva de Nivelación 
• Minoración de la B.I en un 10% 
• Límite de 1 Millón €  
• Plazo para adicionar la minoración 5 años 
• Dotar reserva indisponible por un plazo de 5 años 
• Reserva de Capitalización 
• Reducción en la B.I del 10% del incremento de los FFPP 
• Límite del 10% de la B.I previa a R.C, deterioros por insolvencia de deudores y BINs  
• Aplicación por insuficiencia de base en los 2 ejercicios siguientes  
• Dotar reserva indisponible por un plazo de 5 años 
• Compensación de Bases Imponibles Negativas 
  • CN < 60M €: 50 % 
  • CN> 60M €: 25 % 
  • * en todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 M €

Escrito en colaboración con Gemma Baena Lopez, economista asociada de Roca Junyent.

Gemma Baena | LinkedIn